Земля як об'єкт оподаткування
Як унікальне природне тіло, земля є загальним матеріальним умовою виробництва і просторовим базисом соціально-економічного розвитку, головним засобом виробництва в сільському та лісовому господарствах, природною коморою мінерально-сировинних ресурсів, середовищем існування тваринного і рослинного світу. Непоправність і обмеженість земельних ресурсів ставлять, в більшості випадків, земельні питання на чільне місце державної політики країни. Поряд з цим, земельні ділянки є також і об'єктом цивільних прав. Тому, зовсім не дивно, що земля стала одним з основних об'єктів оподаткування у світі.
У найдавнішій формі земельного оподаткування розмір податку встановлювався за площею землі. На певному етапі, поряд з урахуванням кількості, починають враховувати і якісний стан земель, а згодом і розмір доходу, отримуваного з земель різної якості.
Так, в Єгипті, за часів перших фараонів (4 тис. років до н.е.) ретельно велися оціночні списки земель, що підлягають оподаткуванню. Оцінку земель двічі на рік проводили спеціальні таксатор - чиновники фараона. У спеціальні реєстри Стародавнього Риму (4 ст до н.е.) вносили відомості про розмір земельних ділянок, способі їх обробки, як і прибутковості земель.
У феодальний період найзручнішою одиницею оподаткування стає людина, село або худобу, а оподаткування земель відходить на другий план.
Але вже в 17 ст. фізіократи, для практики державного управління, запропонували використовувати оподаткування землі як найбільш дієвого способу покриття державних витрат. До переваг земельного податку фізіократи відносили, в першу чергу, очевидність об'єкта оподаткування - земельної ділянки. Земельна ділянка має межі, чіткі позначення, а звідси випливає і легкість збору податку.
Поземельне оподаткування на Русі вперше було застосовано при Івані IV. Для визначення розміру податку тоді служило «сошное лист», яке передбачало вимірювання земельних площ і переклад отриманих даних в податкові умовні одиниці «сохи». З середини XVI ст. до 80-х рр.. соха визначалася площею землі, вираженої в фіксованій кількості чвертей посіву. У більш ранніх «сошное випіс» повідомлялися відомості про кількість дворів, їх робочому чоловічому населенні і про кількість сошного листи. У більш пізніх - вказувалося кількість і якість ріллі, яка переводилася на сошное лист по певній нормі. Для визначення розмірів сохи з різної якості землі існував принцип - «погана якість землі винагороджується або збільшенням її кількості, або її кількість прирівнюється до меншої кількості чвертей кращої землі». Перший спосіб називався «подачею», другий - «одобріваніем». Для збереження станових привілеїв при справлянні податків для різних осіб існували різні розміри сохи - у соху клали різну кількість чвертей. До числа недоліків посошное обкладення ставилися нечіткість у розподілі категорій платників податків; суб'єктивізм в оцінці прибутковості земельних ділянок; можливість значних зловживань при складанні Писцовой книг. Крім того, система посошное оподаткування не враховувала поточних змін у кількості платників податків та об'єктів оподаткування. У 1679 р. посошное оподаткування остаточно було замінено подвірні.
Збір податків з земель у другій половині XIX ст. був визначений у заздалегідь встановлених подесятінних цифрах, як правило, без обліку прибутковості землі.
У зв'язку з проведенням реформи 1861 р., у податковій системі було введено оподаткування землі. Збір з земель і збір з будинків у другій половині XIX ст. представляли собою основне джерело доходів місцевих бюджетів. Частка поземельного оподаткування в загальному обсязі окладних доходів губерній становила: у 1857-1859 рр.. - 40,4%, в 1860-1862 рр.. - 44,4, у 1872 р. - 75,9, в 1890 р. - 72,5%.
Розкладка поземельного збору і збору з будинків земськими установами здійснювалася самостійно. Вироблені ними системи відрізнялися надзвичайною різноманітністю. У сусідніх повітах однієї губернії могли застосовуватися різні системи, нерідко страждають великими недоліками, до яких належали: неуравнітельность оподаткування, надмірне обтяження деяких джерел земських доходів, особливо землі, неправильні оцінки. І тільки в 1893 р. були видані «Правила оцінки нерухомого майна для обкладення земськими зборами». Землі за цими правилами оцінювалися по місцевостях і угіддям, а інші майна підлягали індивідуальній оцінці. Від оцінки для цілей оподаткування звільнялися сільські будівлі, за винятком зайнятих торговельними та промисловими закладами або приносять постійний дохід за допомогою здачі внайми.
Основними місцевими майнові податки в СРСР в 30-і рр.. були податок з будинків і земельна рента. Земельна рента являла собою додаток до податку з будинків, так як їм обкладалися забудовані і незабудовані земельні ділянки, що перебувають у користуванні установ, підприємств та осіб, якщо тільки за ці ділянки і зведені на них будови не стягувалася орендна плата в дохід місцевих органів. Закон встановлював перелік земель, з яких стягнення орендної плати не допускалося і могла стягуватися тільки рента: землі, які обслуговують будівлі, що належать кооперації та приватним особам; землі, надані держпідприємствам (окрім віднесених до майна місцевих Рад) і т.п. Граничні ставки ренти були диференційовані в залежності від призначення земельних ділянок та від так званих поясів місцевості. При підготовці податкової реформи неодноразово ставилося питання про об'єднання податку з будівель і земельної ренти.
Фіксовані (рентні) платежі були встановлені в 1967 р. Ці платежі (один з платежів з прибутку до бюджету) являли собою форму вилучення в дохід держави частини прибутку об'єднань, підприємств, одержання якої було обумовлено чинниками, не залежними від діяльності колективу. Розміри платежів у твердих сумах розроблялися і переглядалися Державним комітетом СРСР по цінах і зацікавленими міністерствами, відомствами. Джерелом доходів у сільському господарстві була диференціальна рента, яка вилучалася державою через закупівельні ціни і прибутковий податок з колгоспів.
Земельна рента згодом була замінена Земельним податком, введеним 1 липня 1981 Обчислення податку проводилося з квадратного метра земельної площі. Ставки встановлювалися в розрахунку на рік для кожного з шести класів поселень, які визначалися Радами міністрів союзних республік, в залежності від їх економічних особливостей (чисельності населення, рівня розвитку промисловості, сільського господарства, торгівлі та інших факторів), але найчастіше ставки податку встановлювалися індивідуально для кожного підприємства в процесі внутріпартійної боротьби і з урахуванням «пробивний» здібності керівництва підприємства.
На початку 90х років сформувалася дворівнева податкова структура:
а) на верхньому рівні - держава визначала ступінь сприятливості регіону і різних типів населених пунктів;
б) на нижньому - регіональна влада диференціювала ставки всередині самого регіону.
Але розроблений спочатку механізм перерозподілу коштів між регіонами всередині країни (з територій з високим рівнем родючості і великих міст на землі, які найбільш потребують поліпшенні) не працював, так як розміри податкових відрахувань були занижені; ставки податку та коефіцієнти в законі були вказані вельми довільно, і згодом не коректувалися, а тому не відповідали сучасному стану в країні. Також були відсутні механізми забезпечення гнучкості системи оподаткування. Певну гнучкість системі надавала можливість виділення зон містобудівної цінності у містах, але межі варіювання ставок були дуже жорстко обмежені, і не була передбачена обов'язковість і регулярність виділення цих зон.
У діючій системі оподаткування об'єктом оподаткування визнається кадастрова вартість земельних ділянок, яка розраховується за особливою методикою на момент проведення оцінки. Але існуюча система успадкувала більшість помилок попередньої. Кадастрове розподіл земельних угідь для цілей кадастрового обліку об'єктів нерухомості найчастіше не відповідає цілям економічної оцінки земельних ділянок. Кадастрові квартали часто економічно неоднорідні і з цієї причини мало підходять на роль одиниці кадастрової оцінки. Методика Державної кадастрової оцінки далеко недосконала (недостатня кількість ознак оцінки; невірний підхід до оцінки земель незабудованій території; надмірний вплив на результати оцінки думки експертів (до 50%); слабка застосовність матеріалів Державної кадастрової оцінки для цілей управління, прогнозування, планування, встановлення різних видів вартості; також не передбачений був порядок відстеження змін ціноутворюючих чинників протягом податкового періоду; недостатньо висока ступінь атоматезірованності обробки даних і розрахунків; методикою передбачено мале число видів функціонального використання та відсутні розподілу їх за галузями). Крім цього, не прописано напрямок використання отриманих коштів.
Різні підходи до питань земельного оподаткування визначаються відмінностями в підходах до теорії ренти та вартості землі, оскільки теоретичною основою земельного податку є земельна рента і вартість. Тому проблеми земельного оподаткування пов'язані, перш за все, з теоретичними розробками цих питань.
Ще в глибині століть люди, обробляючи сільськогосподарські культури, звернули увагу на те, що врожай, вирощений з насіння одного і того ж рослини, виявляється неоднаковим на різних земельних ділянках. Знали про те, що існують різні грунту і навчилися за зовнішніми ознаками визначати, на яких ділянках можна при меншій витраті зусиль отримати більший урожай.
Фізіократи першими в економічній науці розглянули питання про походження додаткової вартості в сфері виробництва. Однак продуктивною працею для них був виключно - сільськогосподарський. Земельна рента мала у фізіократів двоїсту природу: з одного боку, рента - продукт землі, фізичний дар природи, з іншого боку - рента виступає як породження додаткової праці найманого сільськогосподарського робітника. Земельна рента, на думку Д. Рікардо, утворюється в результаті диференціації використовуються в сільськогосподарському виробництві земельних ділянок.
Економісти класичної школи заклали основи трудової теорії вартості. Вони вважали, що закони виробництва мають загальний характер і не залежать від суспільства, в той час як закони розподілу мають історичний характер і визначаються суспільством свідомо. Економісти класичної школи вважали, що більш родючі земельні ділянки приносять дохід у формі земельної ренти. Розглядаючи земельну ренту, вони припускали, що загальна пропозиція землі абсолютно невідповідно і земля, придатна для вирощування зернових, не може бути використана ні для яких інших цілей.
Маркс говорив відразу про двох «вартостях»: споживчої вартості і вартості (мінової вартості), але, тим не менш, залишався прихильником трудової теорії вартості. Річ, на його думку, може бути споживною вартістю і не бути вартістю. Так буває, коли її корисність для людини не опосередкована працею. Таким чином, за твердженням Маркса, працю (прямо чи опосередковано), вкладений у її видобуток, складає всю її вартість. Їм була запропонована концепція простого і складної праці, яка полягала в тому, що крім простої, некваліфікованої праці, існує також і безліч, видів складної праці різного ступеня кваліфікації, що створює за одиницю часу пропорційно більшу вартість, чим створює її звичайний проста праця. Різні пропорції, в яких різні види праці, на думку Маркса, зводяться до простого праці як до одиниці їх вимірювання, встановлюються суспільним процесом за спиною виробників і тому здаються останнім встановленим звичаєм. Механізму, що дозволяє об'єктивно, незалежно від ринку, оцінювати ступінь складності того чи іншого праці Марксом вироблено не було і, тому трудова теорія вартості перетворилася на елементарну тавтологію: фактично, просто підтасовувалися коефіцієнти складності різних видів праці для того, щоб перерахунок робочих годин на вартість вироблених товарів збігся з реальними ринковими цифрами.
Маржиналісти, навпаки, доводили, що цінність товару (землі) визначається його корисністю, а не витратами виробництва продукції. Концепція граничної корисності показувала, що ціна (мінова цінність) пов'язана не з загальної (споживча цінність), а з граничною корисністю.
Неокласики зосередили свою увагу не на внутрішній цінності, а на факторах, що визначають ринкову ціну. Ціна, на думку економістів неокласичного напрямку, є і причина, і наслідок. Завдання економічної науки, на їхню думку, - вивчити реально діючий механізм ринкового господарства і зрозуміти принципи його функціонування. У результаті аналізу було зроблено висновок, що ціна продавця встановлюється за класичним каноном, а ціна покупця - за маржинального Реальна ж ціна операції - є щось середнє. Головною особливістю економічних відносин, пов'язаних з використанням землі, як невідтворюваних, обмеженого природного чинника, було існування земельної ренти. Неокласики обгрунтовували ідею про похідний характер попиту на землю, вважаючи, що ціна зерна висока тому, що висока ціна землі. Відомо, що на ціну будівельних ділянок найбільший вплив робить диференціальна рента за місцем розташування.
Однак, сукупну вартість ділянки під забудову утворює така вартість, який він мав би, якби його звільнили від будівель і продавали на вільному ринку. Річна вартість будівельної ділянки - це дохід, який забезпечує його ринкова ціна за поточною відсотковою ставкою. Вона значно перевищує вартість за місцем розташування. До того ж, пропозиція землі абсолютно невідповідно в економічній системі в цілому. Будь-яка галузь може збільшити займану нею територію за рахунок конкурентів. Таким чином, пропозиція землі конкретного користувача буде володіти певною еластичністю. Тому, в цілому, капіталізована вартість всякого земельної ділянки - це статистична "дисконтована" вартість усіх чистих доходів, які він може принести з поправкою, з одного боку, на всі ці побічні витрати, включаючи сюди і витрати по збору ренти, а з іншого боку, на його корисні копалини, його потенційні можливості для створення на ньому всякого роду підприємстві, а також матеріальні, соціальні та естетичні переваги в забезпеченні людям можливості для проживання.
Таким чином, історично виділені три джерела утворення вартості земель: працю; гранична корисність ділянки; рента.
Незважаючи на те, що всі перераховані вище економічні школи пропонують абсолютно різні джерела утворення вартості землі, всі вони фактично оцінюють землю за допомогою цін, сформованих ринком.
При цьому ринкова ціна - ціна, яка встановилася б на ринку, при виконанні ряду відомих передумов теорії ринкової рівноваги (свобода договірних відносин, відсутність монопольних обмежень, сумлінне поведінка партнерів, достатність інформації). Разом з тим, фактична поведінка ринкових агентів не цілком вписується в ідеальні правила теорії ринкової рівноваги, особливо на ринках, що розвиваються, тому ціни на ринку відхиляються від вартості.
Економічні течії, що заперечують об'єктивний характер вартості землі, утвореною на ринку (інстітуціалісти, кейнсіанці та ін) власних методів оцінки земель поки не виробили.
Особливість оподаткування земель, перш за все, пов'язана з її специфікою.
По-перше, земля не є результатом попереднього людської праці, продуктом праці є, лише почасти, родючість верхнього шару землі - грунту і поліпшення (будівлі, споруди, комунікації тощо), розташовані в межах ділянки. По-друге, при правильному використанні, земля володіє невичерпністю виробничих властивостей і в набагато меншій мірі піддається фізичному та моральному зносу; По-третє, земля характеризується сталістю місця розташування (стерпна може бути тільки грунт та об'єкти поліпшень) і просторової обмеженістю; По-четверте, земельні ділянки істотно відрізняються один від одного за родючістю, рельєфу, розташування тощо, що ускладнює їх зіставлення; По-п'яте, земля незамінна у виробничому процесі сільського господарства, особливо в землеробстві і є основою збереження всього живого на землі.
Земля традиційно обкладається податком за її вартості або принесеної нею ренті, між тим земля, як об'єкт оподаткування, з урахуванням її специфіки, може розглядатися одночасно як:
1 Нерухоме майно; 2 Об'єкт господарської діяльності, 3 Засіб виробництва в сільському, лісовому господарстві та рекреації; 4 Джерело доходу; 5 Об'єкт правових та економічних відносин; 6 Об'єкт монопольного права; 7 Стратегічний природний ресурс.
Право володіння нерухомим майном може обкладатися кількісно (площа) або якісно (згідно характеристикам майна або частини цих характеристик, які оцінюються прямо (розрахунок за певними методиками) або, через ринкову оцінку нерухомості).
Об'єкти господарської діяльності можуть обкладатися, спеціальними та цільовими податками, а деякі види діяльності підлягають обов'язковому ліцензуванню, сертифікації та ін
Як засіб виробництва в сільському, лісовому господарстві та рекреації земля може обкладатися (як кількісно, так і якісно); на деякі види продукції можуть бути встановлені акцизні збори, може бути підписано угоду про розподіл продукції або її викуп за фіксованими або ринковими цінами; пріоритетне право купівлі продукції державою, через обов'язкові виплати до фондів відновлення виробничих властивостей землі або проведення за свій рахунок таких заходів.
Доходи оподатковуються у відсотковому відношенні. При цьому слід розрізняти і по різному обкладати податком кілька груп джерел прибутковості земель:
1 Природно-кліматичні фактори; 2 Соціально-економічні фактори (престижність, довіра до влади, рівень злочинності тощо), 3 Інвестиційний клімат регіону; 4 Розташування щодо автомобільних, залізничних, водних і повітряних шляхів, об'єктів інфраструктури та інших об'єктів і територій федерального, регіонального чи місцевого значення; 5 Розташування поблизу або на території населених пунктів місць збуту продукції та сировинних баз; 6 Властивості землі (природне родючість грунтів, наявність цінних природних ресурсів), 7 Дозволені режими використання земель; 8 Види фактичного використання; 9 Зовнішнє інвестування , 10 Господарська діяльність власника; 11 Випадкове різке збільшення прибутку (урожайний рік, вдала світова кон'юнктура) і ін
Доходи, обумовлені пунктами 1-7, повинні вилучатися максимально, власнику чи користувачу необхідно компенсувати лише витрати за освоєння та використання ресурсів та забезпечити необхідну норму прибутку, також може допускатися зменшення податкового навантаження на суми, витрачені на поліпшення або відновлення властивостей землі, підведення комунікацій і ін поліпшення.
Доходи, зумовлені видом використання, який для даної території є неоптимальним (промислові об'єкти в житловій зоні міст та інші об'єкти, розташування яких не відповідає пропозиціям генерального плану; будівництво, що здійснюється з порушенням термінів здачі об'єктів) або з недозволеним режимом використання, повинні обкладатися за підвищеними ставками.
Доходи, забезпечені зовнішнім інвестуванням і господарською діяльністю власника, повинні оподатковуватися за мінімальними ставками.
На доходи, пов'язані з випадковими різкими збільшеннями прибутку, прямо не залежать від господарської діяльності власника, податок може бути встановлений з прогресивними ставками.
Об'єкти правових та економічних відносин обкладаються держмитом, платою за оформлення, прибутковим податком з обороту майна.
Як об'єкт монопольного права, земля може обкладатися додатковими спецналога, податками на надприбуток.
Як стратегічний природний ресурс, земля повинна передаватися у власність лише на праві концесії, тобто держава обов'язково має зберігати за собою право контролю за діяльністю власника і не тільки в надрокористування та сільському господарстві, а у всіх галузях, прямо або коственно використовують земельні ресурси. Також земля може обкладатися податком на відновлення матеріально-сировинної бази та ін спецналога та цільовими платежами, у зв'язку з необхідністю обов'язкових заходів щодо охорони, відтворення, поліпшення і відновлення земель; акцизними зборами та ін
Традиційно серед завдань, що стоять перед системою оподаткування земель, значилася завдання забезпечення раціонального використання земель, але уявлення про раціональне використання земель користувачами і власниками дуже різниться з громадськими інтересами.
У використанні, що відповідає сукупним інтересам суспільства, власників і користувачів землі, що забезпечує найбільш доцільне та економічно вигідне використання корисних властивостей землі в процесі виробництва, оптимальному взаємодії з навколишнім середовищем, охорони і відтворення земельних ресурсів зацікавлене все суспільство, тому, з суспільної точки зору, саме таке використання є найбільш раціональним. При цьому раціональність у використанні землі повинна бути обумовлена тим або іншим встановленим рівнем інтенсивності використання землі та національною програмою розвитку землекористування. Наприклад, у сільському господарстві нині, при наявності великої кількості необроблюваної землі, не можна нормативно встановлювати високі показники інтенсивності, тоді як у великих містах, особливо в центральних районах і на територіях великих промислових підприємств, це просто необхідно. Національна програма розвитку землекористування може бути спрямована на створення рівних умов та правил землекористування, на вирівнювання рівня добробуту регіонів або на пріоритетний розвиток пілотних проектів. У Росії ж, в даний час, напрямок програми з розвитку землекористування чітко виділити не можна.
З точки зору власника і користувача, раціональне використання землі включає в себе досягнення максимального економічного ефекту при мінімальних витратах і дотриманні всіх вимог законодавства.
У зв'язку з цим, завдання держави полягає в тому, щоб максимально наблизити подання про раціональність власників і користувачів землі, і суспільні інтереси за допомогою, що є в його розпорядженні інструментів: нормативного регулювання, державної підтримки та оподаткування.
Таким чином, земля є надзвичайно складним за своєю природою об'єктом оподаткування. При її аналізі необхідно враховувати безліч нюансів. Методики оподаткування земель повинні їх враховувати і різнитися, в залежності від виду використання. Оподаткування повинно регулювати розподіл території між конкуруючими видами природокористування. Держава повинна зменшити можливість ухилення від сплати податків, а планування податків власниками і користувачами має приносити користь суспільству.